07 - Obrigação Tributária - Lançamento

1) Teoria da Obrigação Tributária

O CTN trata a obrigação tributária de modo distinto da obrigação de direito privado, pois assim o é. Enquanto a obrigação de direito privado é derivada da vontade, sendo regida pela autonomia da vontade, a obrigação tributária deriva da lei (ex lege), e por isso independe da vontade, correspondendo a direito público, razão pela qual é regida pela indisponibilidade do interesse público - em regra, a vontade é um ato anterior ao surgimento da obrigação tributária (ex.: vontade de vender gera a incidência tributária sobre a venda efetivada - IPTU, ICMS, etc.).

• A Constituição e o CTN não criam tributos, mas dão parâmetros gerais para que os entes federativos assim o façam (ex.: por lei ordinária).

A obrigação tributária possui elementos e espécies.

1.1) Elementos (panorama geral)

a) Elemento pessoal: 

• Sujeito ativo;

• Sujeito passivo (contribuinte de fato e de direito, e responsável);

b) Elemento material: corresponde ao fato gerador da obrigação;

c) Elemento quantitativo: existe na obrigação principal e, via de regra, corresponde à base de cálculo e alíquota;

d) Elemento temporal: é o momento da ocorrência do fato gerador (momento de exteriorização do fato gerador);

e) Elemento territorial: é o âmbito territorial de aplicação da legislação tributária que faz surgir a obrigação;

f) Elemento finalidade: é utilizado para definir a natureza tributária e, portanto, a existência da obrigação tributária.

1.2) Espécies

A obrigação tributária está descrita no CTN, art. 113, que a divide em duas modalidades.

a) Obrigação principal: obrigação de pagar, tendo como fato gerador uma situação concreta prevista abstratamente em lei. O fato gerador da obrigação principal pode ser o descumprimento de uma obrigação acessória, quando então a obrigação de pagar corresponde à multa. Assim, a obrigação principal corresponde à obrigação de pagar tributo ou multa decorrente de infração á obrigação principal ou acessória.

b) Obrigação acessória: é toda aquela que não corresponda à obrigação de pagar. O art. 113, §2º, fala em prestações positivas (ex.: entregar formulários preenchidos pelo sujeito passivo, escriturar livros, etc.) ou negativas (ex.: não se desfazer de documentos, etc.), tudo no interesse da arrecadação e da fiscalização. 

• A obrigação principal é matéria reservada à lei (estrita legalidade ou reserva absoluta de lei), enquanto a obrigação acessória não (legalidade ou reserva relativa de lei, observada a precedência ou preferência da lei);

• A obrigação principal, em regra, gera obrigação acessória, da parte do contribuinte ou do responsável. Contudo, pode existir obrigação acessória sem que obrigação principal (ex.: pessoa física isenta do IR deve entregar declaração de isenção).

2) Dinâmica da Obrigação Tributária Principal

Em regra, a obrigação tributária tem a seguinte dinâmica ou sequência.

2.1) Fato gerador: em regra, as obrigações tributárias principais surgem com a ocorrência do fato gerador;

• É possível a existência de obrigação tributária principal sem a ocorrência do fato gerador, tal como ocorre no fato gerador presumido com substituição tributária para frente (técnica de tributação e de arrecadação prevista na CF/88, art. 150, §7º, considerado válido pelo STF;

2.2) Lançamento: com o fato gerador, surge a oportunidade de se fazer o lançamento, que identifica a ocorrência do fato gerador, calcula o tributo, aplica a penalidade, etc., tornando líquida a obrigação tributária;

2.3) Crédito Tributário: uma vez líquida, a obrigação tributária se torna exigível e desse conjunto surge o crédito tributário (obrigação tributária quantificada);

2.4) Extinção: com o crédito tributário exigido, a ordem lógica leva às hipóteses de extinção (ex.: pagamento, compensação, etc.);

2.5) Exclusão: a extinção também pode se dar por hipóteses benéficas chamadas de exclusão do crédito tributário (ex.: anistia e isenção);

2.6) Suspensão: também nesse ponto, surgem hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (ex.: parcelamento, tutelas antecipadas, etc.);

2.7) Dívida Ativa: Não havendo extinção, e não sendo caso de exclusão, e, ainda, vencidas as hipóteses de suspensão, segue-se ato administrativo vinculado de inscrição em dívida ativa, identificando quem deve, porque deve e quanto deve;

• Em razão da presunção de veracidade e validade do ato administrativo de inscrição, é possível extrair certidão de dívida ativa, título executivo extrajudicial, que permite a propositura da ação de execução fiscal - Lei nº 6.830/80, a partir do que há a penhora, leilão, etc., como modo de satisfação forçada da obrigação tributária;

• Dado aos custos de um processo judicial, nem todos os créditos tributários são levados ao Judiciário para cobrança em ação de execução fiscal (execução própria, forçada ou direta), de modo que atualmente há vários mecanismos de cobrança indireta ou imprópria, tais como protesto de CDA, exigência de CND, inscrição no CADIN, etc.

3) Sujeitos da Obrigação Tributária

3.1) Sujeito Ativo

É uma pessoa jurídica de direito público que detém capacidade tributária ativa, assim entendida a atribuição para fiscalizar e arrecadar o tributo. A competência tributária (atribuição para legislar) não confere capacidade tributária ativa, embora, em regra, quem tem capacidade também tem competência;

• A legitimação processual é de quem tem capacidade tributária, salvo exceções;

• Embora o CTN, art. 119, mencione que o sujeito ativo é PJ de direito público, há divergências quanto a possibilidade de delegação da capacidade para PJ de direito privado (ex.: se o pedágio for considerado taxa, as concessionárias privadas fiscalizam e arrecadam);

• Este art. 119 se equivoca ao mencionar que o sujeito ativo é quem tem competência (a doutrina defende que é caso de capacidade);

• O art. 120 prevê que em casos de desmembramento territorial a nova unidade tributante se sub-roga na legislação do ente antes existente até que faça sua própria legislação.

3.2) Sujeito Passivo

É o devedor da obrigação principal ou acessória.

• O art. 123 prevê que, salvo disposição de lei em contrário, convenções particulares não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a sujeição passiva da obrigação tributária (ainda que possam ter valor para fins privados);

• O sujeito passivo da obrigação tributária se divide em duas espécies:

• Contribuinte: é o sujeito passivo direto da obrigação, ou seja, aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador da obrigação - art. 121, I (ex.: no caso do trabalhador assalariado, o contribuinte do rendimento inserido no salário é o trabalhador). O contribuinte pode ser dividido em duas espécies, quando se trata de tributo indireto (não cumulativo):

• Contribuinte de direito ou formal: é, em regra, o vendedor que repassa o ônus tributário no preço de venda e fica com a atribuição de calcular e recolher o tributo; 

• Contribuinte de fato ou econômico: em regra, é o adquirente do produto, que pagou o preço no qual o tributo indireto estava embutido. Essa distinção é relevante para fins de recuperação do indébito - art. 166;

• Responsável ("longa manus do Fisco"): é aquele que tem relação lógica com a situação que constitui o fato gerador da obrigação, mas não é o contribuinte. Ou seja, é uma PJ ou PF, ou até entes despersonalizados, que recebem da legislação uma atribuição. Há diversas espécies de responsabilidade tributária, dentre elas:

• Responsabilidade por substituição: a lei define, desde logo, a obrigação atribuída ao responsável, deixando de fora o contribuinte (ex.: empregador é responsável por substituição pela retenção e recolhimento de contribuições previdenciárias sobre salários). Há também a responsabilidade por substituição tributária para frente, com fato gerador presumido; 

• Essa responsabilidade por substituição é frequentemente utilizada como técnica de arrecadação a partir do sistema de retenção na fonte (ex.: IR, ISS, contribuições sobre folha de salários, etc.). Em regra, é mais prático e ágil fiscalizar uma única fonte pagadora ao invés de dezenas, centenas, milhares e até milhões de beneficiários de pagamentos. Em regra, a responsabilidade tributária por substituição é solidária, de tal modo que contribuinte e responsável respondem igualmente pela totalidade da obrigação, sem benefício de ordem. Cabe à lei estabelecer qual é a espécie de responsabilidade, observando-se as regras gerais do CTN, arts. 128 e ss.

• Responsabilidade por transferência: a obrigação é inicialmente do contribuinte para, depois, eventualmente, ser transferida a terceiro. O CTN, art. 129 e ss., descreve diversas hipóteses de sucessão na sujeição passiva, quando então responsáveis assumem dívidas de anteriores contribuintes. Há também transferências de responsabilidades no caso de tributos propter rem, ou reais (IPTU, IPVA, etc.). Essa responsabilidade por transferência tem diversas hipóteses descritas no CTN, destacando-se:

• Transferências de bens imóveis - art. 130, em que o adquirente sucede o vendedor, constituindo obrigação propter rem; 

• Herdeiros respondem pelos tributos devidos pelo falecido/espólio, até o quinhão que receberem - art. 131, II e III; 

• Em operações societárias como fusão, cisão e incorporação, também há transferência de responsabilidade. No caso da fusão, a nova empresa responde integralmente pelas dívidas tributárias das empresas que até então existiam; no caso da incorporação, a empresa incorporadora responde pela totalidade das dívidas da empresa incorporada; no caso da cisão, a situação é mais complexa, devendo ser observados os tributos propter rem, mas em regra a sucessão da responsabilidade se dá na proporção do patrimônio vertido - art. 132; 

• Nos termos do art. 133 do CTN, há a figura da sucessão por aquisição de fundo de comércio, estabelecimento comercial, industrial ou profissional, se o adquirente continuar a respectiva exploração, mantendo ou não o mesmo nome fantasia ou identificadores formais; 

• Grupo de empresas: assim como um grupo de empresas, formal ou informal é responsabilizado no que concerne a dívidas trabalhistas, há discussão a partir de certos textos normativos (especial em contribuições previdenciárias) atribuindo responsabilidade a todas as empresas de um grupo por dívida tributária de uma delas; 

• Desconsideração da personalidade jurídica da sociedade empresária: os arts. 134, 135 e 136 falam de responsabilidades de terceiros, incluindo responsabilidades por infrações. Nesse contexto, destaca-se a responsabilidade de sócios (desde que tenham participação na gestão) e administradores (esses não são necessariamente sócios, mas devem ter poder de decisão, tais como diretores e gerentes), quando então é possível desconsiderar a limitação de responsabilidade da pessoa jurídica para que suas dívidas sejam cobradas dos sócios das pessoas que forma seu quadro societário e administradores. A desconsideração da personalidade jurídica é exceção ao sistema, e como tal depende da demonstração de que os sócios ou administradores agiram com dolo ou com culpa manifestamente consciente no sentido de não recolher tributo devido pela sociedade. Assim, trata-se de responsabilidade pessoal, que não alcança, em regra, todo os sócios e administradores, mas por outro lado, não exclui a responsabilidade da pessoa jurídica (no mínimo por culpa in vigilando ou in elegendo). Até mesmo o cônjuge que sequer participa da gestão poderá responder com seu patrimônio pessoal pelas dívidas da sociedade, se demonstrado que as irregularidades que geraram a desconsideração beneficiaram seu patrimônio. O art. 135 não descreve minuciosamente o que permite a desconsideração, falando em "atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto", o que exige análise caso-a-caso. A jurisprudência considera o abandono de empresa (sem pedido de falência ou insolvência) motivo para a desconsideração da personalidade jurídica da empresária; 

• O arts. 207 e 211 cuidam de responsabilidades até mesmo de agentes fiscais  que expedem certidão negativa de débitos com dolo ou fraude, sabendo que essa certidão deveria ser positiva de débitos.

• Denúncia espontânea: o art. 138 prevê a denúncia espontânea. Com histórico controvertido, a denúncia espontânea exclui multas (punitivas ou infracionais), mas não dispensa o sujeito passivo da regularização da obrigação; sendo caso de obrigação principal, a denúncia espontânea exige o pagamento do tributo, com correção monetária e juros, integralmente, além do cumprimento das obrigações acessórias. Por isso, a denúncia espontânea não se aplica a parcelamento de débitos (embora certos parcelamentos deem remissão da multa), já que não há pagamento integral. A denúncia espontânea também, cumulativamente: 

• Que o tributo não tenha sido declarado como devido pelo próprio contribuinte; 

• Que o cumprimento da obrigação seja espontâneo, ou seja, antes de qualquer ato de fiscalização da obrigação pendente por parte do fisco; 

• Que o contribuinte faça o pagamento integral, se for o caso; 

• Que seja formalizada a informação ao fisco comunicando a denúncia espontânea.

4) Elemento Material da Obrigação Tributária

O elemento material da obrigação tributária corresponde a seu fato gerador, ou seja, situação que dá nascimento à obrigação.

Porque a obrigação tributária tem natureza de obrigação de direito público, o fato gerador depende da preexistência de lei e, na sequência, da existência de um fato concreto que dá origem à obrigação. Por isso, a doutrina geralmente indica dois elementos para o fato gerador: o normativo e o concreto, destacando-se vários autores, tais como Geraldo Ataliba (hipótese de incidência e fato imponível) e Paulo de Barros Carvalho (regra matriz de incidência composta de hipótese tributária e de fato jurídico-tributário).

O CTN usa a expressão "fato gerador" compreendendo tanto a previsão abstrata quanto a situação concreta, mas faz distinção entre o fato gerador da obrigação da obrigação principal - art. 114 (situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência), e fato gerador da obrigação acessória - art. 115 (qualquer situação legal que imponha ação ou omissão que não seja obrigação principal).

Há diversas formas de classificar o fato gerador:

a) Quanto à natureza da obrigação:

• Obrigação principal;

• Obrigação acessória.

b) Quanto ao tempo:

• Instantâneo: ;

• Periódico: o fato gerador se prolonga no tempo. Pode ser dividido em:

• Pendente (ou periódico simples): sujeito a uma condição suspensiva ou resolutiva. Embora criticado pela doutrina, o fato gerador pendente está previsto no art. 117 (ex.: IPVA, devido todo ano por quem é proprietário de veículo);

• Complexivo: para quem critica a existência do "fato gerador pendente", corresponde ao fato gerador que se prolonga no tempo (ex.: IRPF - devido anualmente pelo auferimento de renda ocorrido entre 1º de janeiro E 31 de dezembro).

c) Quanto à apuração:

• Apuração individualizada (ex.: I.I. pago a cada importação realizada);

• Apuração continuada (ex.: IPI, cujo fato gerador é instantâneo, mas a apuração tem periodicidade quinzenal, mensal, etc.).

d) Quanto à efetividade ou ocorrência:

• Fato gerador real: apura-se quando efetivamente ocorrido, considerando todos os aspectos concretamente envolvidos (ex.: lucro real das pessoas jurídicas);

• Fato gerador presumido: quando levam-se em consideração probabilidades (ex.: lucro presumido das pessoas jurídicas ou fato gerador presumido da substituição tributária para frente);

• Fato gerador abstrato: quando se quer a condição de presumir seus elementos, embora seja provável que tenha ocorrido (ex.: tributo devido por pessoa jurídica cuja documentação foi involuntariamente destruída, como num incêndio; ou voluntariamente destruída ou adulterada, como em caso de sonegação);

5) Elemento Quantitativo

O elemento quantitativo, em regra, é a expressão numérica do fato gerador. Geralmente, o elemento quantitativo é integrado por base de cálculo e alíquota. A base de cálculo é a dimensão material do fato gerador, sua grandeza mensurável (ex.: valor, preço, peso, metro, volume, etc.).

• Alíquota: é cota, fração, parte da grandeza contida no fato gerador. As alíquotas podem ser:

• Ad valorem: percentual aplicado sobre a base de cálculo, que resulta no montante do tributo. As alíquotas podem ser fixas, variáveis (ex.: IPI e ICMS e suas seletividades) e progressivas (ex.: IR, ITR, IPTU) e específicas, já expressas em dinheiro (ex.: taxas, que geralmente não têm base de cálculo, mas podem ter, como no caso das custas judiciais, calculadas sobre o valor da causa).

Em regra, os tributos utilizam base de cálculo e alíquota para apuração do montante devido, apuração esta que pode ser instantânea ou individualizada (ex.: I.I. - a cada entrada de mercadoria importada), ou de apuração periódica, com fato gerador individual (ex.: ICMS e IPI - reúne as diversas operações de determinado período), ou fato gerador pendente ou complexivo (ex.: IRPF - rendas auferidas ao longo de um ano).


6) Elemento Temporal

Também chamado de momento de exteriorização do fato gerador, é quando efetivamente ocorre o surgimento da obrigação tributária. Em razão do momento, também se estabelece o local (elemento territorial), o que tem enorme consequência na capacidade tributária ativa e em eventuais repartições da receita tributária.

Cabe à lei em sentido estrito (estrita legalidade ou reserva absoluta de lei) estabelecer o momento da ocorrência do fato gerador, bem como a periodicidade de sua apuração. Em regra, o legislador tem discricionariedade para escolha do momento temporal (ex.: no caso do ICMS, o momento é a saída da mercadoria do estabelecimento vendedor, quando então ocorre a circulação física) No entanto, a legislação também escolhe o momento no caso da circulação apenas jurídica, em regra coincidindo com a circulação física) - LC 87/96, art. 12.


7) Lançamento

Previsto no CTN, art. 142, o lançamento é procedimento pelo qual a autoridade administrativa competente identifica os elementos da obrigação tributária, calculando o tributo e aplicando a multa (se for o caso), gerando o crédito tributário (valor em moeda da obrigação).

Há divergências na doutrina quanto ao lançamento ser ato ou procedimento (embora o art. 142 fale em procedimento). Por certo, não é processo, pois não há contraditório ou ampla defesa.

Há divergências também quanto à natureza do lançamento, podendo ser considerada declaratória (da existência do fato gerador), constitutiva (do crédito tributário) ou mista.

Também há divergência quanto a ser ou não privativo da autoridade administrativa, embora o mesmo art. 142 preveja que é privativo do fisco. A Súmula nº 436-STJ, para parte da doutrina, é indicativa da existência de lançamento sem participação do fisco (autolançamento), mas para parte da doutrina é apenas a implementação prática do lançamento por homologação.

Não há exigência de estrita legalidade ou reserva absoluta de lei para normatizar o lançamento e seu procedimento. No entanto, tanto o CTN quanto legislações dos Entes federativos normatizam o lançamento, tendo precedência em relação a decretos regulamentares.

O prazo para lançar o crédito tributário é decadencial, sendo sempre de 5 anos, embora o termo inicial se altere - CTN, art. 150, §4º, c/c arts. 156, VII e 173, I:

• Para lançamentos por homologação realizados sem fraude, dolo ou má-fé, e que tenham tributo a ser pago, o prazo decadencial é contado do fato gerador;

• Para as demais modalidades de lançamento (de ofício ou por declaração), ou para lançamentos por homologação realizados com fraude, dolo ou má-fé, ou sem tributo a recolher, o prazo é contado do primeiro dia do exercício financeiro (neste caso, ano civil) subsequente àquele em que o tributo deveria ter sido lançado.

Tal como expressamente previsto, o prazo decadencial se interrompe - art. 173, II. Há divergências quanto a suspensão do prazo decadencial nas hipóteses de consulta (o Decreto nº 70.235/72 fala que o consulente não pode ser autuado em relação ao objeto da consulta), e a decisões judiciais equivocadas proibindo lançamento (o certo é suspender a exigibilidade do crédito tributário - a Lei nº 9.430/96, art. 63, determina que o fisco faça o lançamento mesmo na pendência de liminar, para evitar a decadência).

7.1) Modalidades de Lançamento

Tendo em vista o critério da atribuição de funções entre fisco e sujeito passivo, há as seguintes modalidades de lançamento:

a) Lançamento de ofício: cabe exclusivamente ao fisco todas as providências relativas ao lançamento, ao passo em que o sujeito passivo aguarda para ser notificado e pagar, se for o caso. Há duas modalidades de lançamento de ofício:

• Lançamento ordinário: ocorre a tempo e modo previstos na legislação tributária (ex.: lançamento de IPTU, IPVA, etc.);

• Lançamento revisional ou infracional: o fisco deve rever o próprio lançamento (quando houver erro ou dolo) e também o lançamento feita com bases fornecidas pelo sujeito passivo (por declaração ou por homologação). Nem sempre há infração nessas revisões.

b) Lançamento por declaração: o contribuinte presta informações ao fisco sobre o fato gerador, cabendo ao fisco calcular o tributo e aplicar penalidade, se for o caso, e ao contribuinte aguardar a notificação para depois recolher o tributo. O lançamento por homologação é a regra do sistema, muitas vezes se servido de "declarações", o que por certo não altera a natureza do lançamento.

Há poucos casos de lançamento por declaração, como o tributo aduaneiro incidente sobre bagagem acompanhada.

c) Lançamento por homologação: nesse caso, o contribuinte faz todos os atos preparatórios, calculando o tributo e aplicando a multa, se for caso, bem como recolhendo o tributo devido antes de qualquer providência por parte do fisco. Neste caso, cabe ao fisco homologar o lançamento e o pagamento, nos termos do arts. 150 e 156, VII.

A homologação pode ser expressa ou tácita, caso em que coincide com o prazo decadencial para revisão do lançamento.

É a grande maioria dos lançamentos atualmente existentes.

Baseando-se na Súmula nº 436-STJ, predomina o entendimento de que a entrega de formulários eletrônicos representa lançamento, de modo que a partir de então fala-se em prazo prescricional para eventual ajuizamento de ação de execução fiscal (quando muito, fala-se em prazo decadencial para a revisão do lançamento).

d) Autolançamento: esta polêmica figura é representada pelo que parte da doutrina entende ser lançamento por homologação tácita. A favor do autolançamento há a interpretação dada pela Súmula nº 436-STJ.

7.2) Revisão do Lançamento

Tanto o fisco quanto o contribuinte tem o dever de rever o lançamento quando equivocado. Em todos os casos corre prazo decadencial para a revisão.

Tendo em vista que a constituição do crédito tributário definitiva é termo inicial para a prescrição, eventuais retificações derivadas de revisões, incluídas as infracionais, interrompem o prazo prescricional, conforme art. 174, Parágrafo único.

7.3) Vinculação ao Lançamento

O art. 3º e o art. 142, Parágrafo único, preveem que o lançamento é ato plenamente vinculado, sob pena de responsabilidade funcional da autoridade competente. Além das infrações administrativas e funcionais, há também a possibilidade de crime (prevaricação, corrupção, concussão e excesso de exação) e ainda improbidade administrativa.

Da parte do sujeito passivo, suas falas podem configurar infrações tributárias (com multas mesmo não havendo tributos a recolher), além das repercussões criminais (crime de sonegação, etc.).