08 - Crédito Tributário

Crédito Tributário

1) Introdução

Previsto no CTN, arts. 139, 140 e 141, o crédito tributário é a expressão em moeda da obrigação tributária, razão pela qual é dotado de liquidez e certeza (sobretudo porque se baseia em atos administrativos presumidamente verdadeiros e válidos) e por isso é dotado de exigibilidade.

Por isso, as hipóteses que modificam ou extinguem o crédito, ou ainda o excluam, devem ser previstas em lei - estrita legalidade derivada dos arts. 140 e 141. Também exige-se lei em sentido estrito para a suspensão da exigibilidade. Todas essas leis, segundo entendimento dominante, devem ser complementares.

2) Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário

O art. 151 traz causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário, o que impede a cobrança direta (ação de execução fiscal) e a cobrança indireta da dívida (exigência de CND, protesto de CDA, etc.), e também gera a suspensão do prazo prescricional.

O entendimento dominante, baseado também no art. 141 é que as hipóteses de suspensão da exigibilidade devem ser interpretadas restritivamente, de tal forma que a lista do art. 151 é taxativa (embora não seja exaustiva, pois há outros atos normativos que também determinam a suspensão da exigibilidade.

As hipóteses do art. 151 podem ser separadas em dois grupos:

a) Dívidas reconhecidas e não litigiosas: o art. 151, I e VI, assim como os arts. 152 a 155-A, preveem a moratória e o parcelamento como causas de suspensão, tendo ambas em comum o reconhecimento da dívida por parte do contribuinte e uma postergação do pagamento. O reconhecimento é por si só causa interruptiva da prescrição - art. 174, Parágrafo único, IV;

• Durante a moratória e o parcelamento, fica suspensa a exigibilidade do crédito. Somente lei estabelece moratória e parcelamento, cabendo a cada Ente federativo assim dispor, observadas as normas gerais do CTN;

• A distinção básica entre o parcelamento e a moratória é que naquele a dívida vence em parcelas, enquanto nesta ela fica integralmente suspensa por um período.

b) Litigiosidade em relação ao todo ou parte da obrigação: o art. 151, II, III, IV e V, preveem hipóteses de suspensão da exibilidade do crédito tributária associada a litígio;

• O art. 151, III, cuida do litígio no âmbito administrativo, cabendo a cada ente federativo dispor sobre processo administrativo tributário (não é competência privativa da União). Com o contencioso administrativo pendente, fica suspensa a exigibilidade, pois afinal cabe ao fisco dar a resposta em relação à lide;

• Embora a consulta não seja contenciosa, em regra também suspende a exigibilidade.

• Se basta o processo administrativo para suspender a exibilidade, o mesmo não acontece com o processo judicial tributário, pois não é a sua pendência que suspende a exibilidade. São liminares e tutelas antecipadas que suspendem a exigibilidade em qualquer ações ou recursos nas quais sejam deferidas (ações cautelares, exceção de pré-executividade, ação rescisória, etc.);

• Apesar de não prevista expressamente, a sentença pela procedência do pedido (no todo ou em parte) também suspende a exigibilidade do crédito tributário, mesmo sem tutela antecipada concedida na mesma ação, uma vez que se a decisão interlocutória basta, com maior razão bastará o juízo conclusivo do Juiz. Esse entendimento pode ser aplicado mesmo em caso de apelação voluntária e remessa oficial recebidas em duplo efeito;

• A cassação da liminar que impedia o pagamento do tributo gera seu vencimento com correção monetária e juros, se pago em até 30 dias da ciência da cassação (depois, tem multa). A Lei nº 9.430/96, art. 63, prevê que o fisco deve lançar, mesmo na pendência de liminar, para evitar o prazo decadencial.

• O art. 151, II, fala em depósito do montante integral como causa suspensiva. Esse depósito é a "caução", que pode ser ofertada nas ações judiciais (sobretudo naquelas que não têm liminar ou especialmente nas ações cautelares) e também no processo administrativo. Equivalente ao depósito em dinheiro, há a fiança bancária e o seguro garantia, sendo também admitidos imóveis e automóveis, dentre outros bens (casos em que o fisco deve se manifestar, salvo seguro e fiança).

3) Extinção da Obrigação Tributária

O art. 156 e ss. descreve as hipóteses de extinção da obrigação tributária, em lista taxativa com entendimento dominante de que não pode ser ampliada por Estados-membros e municípios (embora União, Estados, DF e municípios complementem as hipóteses).

a) Pagamento: é em dinheiro. O pagamento em selos ou estampilhas, ou mesmo o processo mecânico, está previsto, embora raros - art. 162, II. Títulos públicos, em regra, não podem ser utilizados, salvo casos previstos em lei (ex.: títulos da dívida agrária pagam alguns tributos federais).

• O prazo para pagamento é o estabelecido na legislação, não sendo matéria de estrita legalidade. Se não houver prazo será de 30 dias da notificação do devedor - art. 160. Cada Ente federativo estabelece seu prazo, via qualquer instrumento normativo (não é matéria de estrita legalidade);

• Cabe à lei estabelecer os acréscimos, dentre eles correção monetária, juros e multa. No silêncio da legislação, o art. 161 prevê apenas juros de 1% ao mês ou fração, calculados de modo linear (não composto). No âmbito federal, incide apenas SELIC, não cumulável com correção ou juros. Cabe à lei estabelecer este acréscimo (estrita legalidade);

• O art. 161, §2º, dispensa o pagamento de juros quando houver consulta antecedente ao fato gerador;

• Imputação total ou proporcional da dívida: o art. 163 estabelece quais os critérios para pagamento de tributos vencidos. Havendo concomitantemente dois ou mais débitos do mesmo sujeito passivo para o mesmo Fisco, em primeiro lugar são pagos os débitos de obrigação própria (quando o devedor é o contribuinte), para depois serem pagos os débitos como responsável; segundo, são pagas contribuições de melhoria, depois taxas e depois impostos (o CTN não fala das contribuições sociais, mas pela importância elas devem preceder os demais tributos, começando pelas contribuições previdenciárias, seguindo-se as contribuições de intervenção no domínio econômico e as de interesse profissional ou econômico); em terceiro, tributos em ordem crescente de prazo prescricional; ordem decrescente de montantes).

b) Compensação: os arts. 170 e 170-A do CTN dispõem sobre critérios gerais de compensação, mas cabe a cada ente federativo autorizar ou não a compensação, complementando as normas gerais do CTN. Há pressupostos lógicos na compensação, tais como a existência de créditos e débitos mútuos entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, desde que sejam líquidos e certos (o art. 170-A do CTN proíbe a compensação de créditos judicializados, sendo possível apenas após o trânsito em julgado). 

• Há muitas ações judiciais pedindo a compensação de créditos tributários e, mesmo com trânsito em julgado, tem sido admitida a conversão para devolução em dinheiro e vice-versa - Súmula nº 461-STJ, que fala dessa fungibilidade em ação declaratória.

c) Transação: está prevista no art. 171 do CTN, e representa acordo feito na via administrativa e judicial que, mediante concessões mútuas levem ao fim do litígio. Lei de cada ente federativo deve estabelecer quais os critérios para transação, especialmente valores e autoridades competentes para celebrá-la;

• Pouco utilizada, atualmente há em tramitação projeto de lei no âmbito federal.

d) Remissão: prevista no art. 172 do CTN, a remissão é perdão que deve ser autorizado por lei de cada ente federativo, pela qual a autoridade administrativa fica autorizada a conceder total ou parcial do crédito tributário, observando-se critérios tais como situação econômica do sujeito passivo, erro ou ignorância escusável de matéria de fato, equidade e até mesmo condições regionais. O despacho que concede a remissão não gera direito adquirido, pois afinal se trata de "favor".

e) Prescrição e Decadência - art. 173 e 174

Desde a edição da Constituição de 1967, houve intensa discussão somente encerrada com a Súmula Vinculante nº 8, segundo a qual normas gerais (inclui a definição de prazos) sobre decadência e prescrição em matéria tributária devem ser tratadas por lei complementar da União - art. 24, I c/c 146, III, d, da CF/88, o que esvazia a competência dos entes federativos sobre esses temas.

Há diversas hipóteses de decadência e prescrição previstas no CTN e, até mesmo, em normas recepcionadas como Lei Complementares. Como hipótese de extinção da obrigação tributária (em desfavor do Fisco e em favor do sujeito passivo), o CTN trás decadência e prescrição descritas nos arts. 173 e 174, ambas com o prazo de cinco anos, tendo como divisor a constituição definitiva do crédito tributário

• Decadência: prevista no art. 173 do CTN, o prazo decadencial é para o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, ou vê-lo elaborado pelas providências atribuídas ao sujeito passivo, ou ainda para o Fisco rever as providências adotadas pelo sujeito passivo e pelo próprio Fisco. O termo inicial do prazo de 5 anos varia:

• No caso de tributos sujeitos a lançamento por homologação, realizado sem dolo, fraude, e que tenha havido o recolhimento de tributo, o prazo decadencial é contado do dia da ocorrência do fato gerador - art. 150, §4º, que é tratado como hipótese expressa de extinção do crédito tributário no art. 156, VII; 

• Nas demais hipóteses de lançamento, assim como no lançamento por homologação sem recolhimento de tributo, ou ainda realizado por dolo, fraude ou simulação, o termo inicial é o primeiro dia do exercício financeiro (ano civil) em que o tributo deve ser lançado.

No direito tributário, prazo decadencial se interrompe, tal como expressamente previsto no CTN, art. 173, II, que cuida da anulação do lançamento por vício formal. Há ainda discussões sobre suspensão de prazo decadencial na hipótese de consulta pendente, nos termos do Decreto nº 70.235/72, art. 48.

• Prescrição: é certo que o termo inicial da prescrição é a constituição definitiva do crédito tributário, assim entendida a constituição sobre a qual não há dúvidas de fato ou de direito, objeto de litígio na via administrativa ou judicial, ou de consulta. Assim, em regra, com o lançamento e a consequente constituição do crédito tributário, automaticamente inicia-se o prazo prescricional que dá ao Fisco 5 anos para a cobrança do devedor. 

• Havendo suspensão da exigibilidade do crédito tributário, haverá também suspensão do prazo prescricional (neste caso, a suspensão se prolonga por prazo indeterminado, enquanto pendente a causa suspensiva). 

• O CTN ainda prevê hipóteses de interrupção do prazo prescricional, no art. 174, Parágrafo único, tais como o despacho do Juiz que ordena a citação em execução fiscal (retroage à data da distribuição da ação), protesto judicial, qualquer ato judicial que constitua o devedor em mora, e qualquer ato inequívoco (ainda que extrajudicial), pelo qual o devedor reconhece o débito. 

• O art. 2º, §3º da Lei nº 6.830/80, não se aplica à execução de créditos tributários, de qual modo que esta previsão da LEF somente suspende o prazo prescricional por 180 dias para matéria não tributária (efeito da SV nº 8). 

Tendo em vista que a segurança jurídica leva ao perecimento de direitos em razão do decurso do tempo (dormientibus non assistibus jus), se o Fisco não proceder ao que lhe cabe, perderá o direito ao seu crédito tributário. Se ajuizada a ação de execução fiscal dentro do prazo prescricional, mas se, no curso da execução, o Fisco não cumprir determinação que lhe cabia, ocorre a prescrição intercorrente.

Nos termos da Súmula nº 314-STJ, também haverá prescrição intercorrente se o processo for arquivado porque não foram encontrados os devedores ou bens à penhora (contam-se 5 anos após um ano no qual o processo ficou suspenso).

• A prescrição intercorrente também afeta o direito dos contribuintes, contudo, no prazo pela metade (Decreto nº 20.910/32). Há também prazos prescricionais  que afetam outros direitos dos contribuintes, tais como o prazo prescricional de dois anos para ajuizamento de ação anulatória que combate negativa de pedido administrativo de restituição. Além disso, há o prazo prescricional de 5 anos para a recuperação de indébitos (posição minoritária menciona que tal prazo é decadencial para pedidos administrativos).

f) Consignação em Pagamento

O CTN, art. 164, prevê a consignação judicial pelo sujeito passivo, em caso de recusa de recebimento por parte do fisco, ou subordinar o recebimento ao pagamento de outro tributo ou penalidade, cumprimento de obrigação acessória ou outra exigência administrativa; também cabe quando uma ou mais pessoas jurídicas de direito público exigir tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador (ex.: dois municípios discutindo quem deve receber o ISS) ou até mesmo tributo distinto (hipótese não prevista no art. 164, mas possível, por exemplo, se o fisco municipal exigir ISS e o Federal exigir IPI sobre uma mesma atividade).

g) Decisão Administrativa Favorável ao Contribuinte

Embora seja certo que todos os atos administrativo irregulares devem ser desfeitos, bastando para tanto a autotutela da Administração e eventual contraditório (Súmula nº 473-STF), se predominar no julgamento administrativo entendimento válido favorável ao contribuinte, haverá coisa julgada administrativa que extingue o crédito tributário (não há o que anular). Mesmo se houver vício que não seja doloso, também prevalecerá decisão favorável ao contribuinte se passados 5 anos da decisão no âmbito federal (Lei nº 9.784/99, art. 54).

h) Decisão Transitada em Julgado

Nas diferentes modalidades de processo judicial, o trânsito em julgado favorável ao contribuinte extingue a obrigação tributária. A coisa julgada regularmente formada, e que se projeta para o futuro por tempo indeterminado, terá seus efeitos cessados com a mudança da legislação que serviu de parâmetro para a decisão, e também com nova orientação jurisprudencial consolidada contrária (essa posição é dominante em se tratando de decisões vinculantes do STF e há tendência para decisões também do STJ). 

Há vários instrumentos para rescindir a coisa julgada quando a mesma tiver vícios (ação rescisória e ação anulatória de sentença - querela nulitatis insanabilis), e também para decisão que contraria orientação do STJ e do STF (ex.: impugnação do CPC, art. 475-L; embargos do devedor do CPC, art. 741). 

Cabe também rescisória quando a decisão individual contrariar orientação do STF (coisa jugada inconstitucional).

i) Dação em Pagamento de Bens Imóveis

O art. 156, XI, fala na dação em pagamento de bens imóveis como forma de extinção do crédito tributário. Na forma do mesmo preceito, caberá a cada ente federativo regular essa hipótese de extinção que, no entendimento majoritário, não é autoaplicável. 

Não há a previsão para a dação de bens imóveis, mesmo porque envolveria importantes reflexões, sobretudo no âmbito das compras sem licitação.

• Há, entretanto, entendimentos no sentido de que seria sim possível a dação de bens de bens móveis, ao seguinte raciocínio: ora, se a Fazenda pode até perdoar o crédito tributário, com maior razão poderia aceitar bens móveis em pagamento de tais créditos. É certo, porém, que a hipótese abriria oportunidade para falcatruas.

Essa hipótese não se confunde com a adjudicação de bens móveis ou imóveis, que se faz normalmente no âmbito das execuções fiscais judicializadas.

4) Exclusão do Crédito Tributário

Também extinguindo o crédito tributário, os arts. 175 e ss. do CTN cuidam da exclusão do crédito tributário pelas vias da isenção e da anistia que, em comum, têm natureza de "favor" (o CTN não cuida da denúncia espontânea que exclui a multa na forma do art. 138 e nem da remissão do art. 172, ambas também "favor ou perdão"). Por representar favor, suas disposições normativas devem ser interpretadas restritivas (também pelo art. 111, sendo princípio gera de interpretação).

Cabe a cada Ente federativo estabelecer as hipóteses de exclusão (salvo exceções), observadas as normas gerais do CTN.

a) Isenção: distinta da imunidade, da não incidência e da alíquota zero, a isenção corresponde a hipótese de exclusão do crédito tributário definida em regra por cada ente federativo, geralmente por lei ordinária (há exceções tais como convênios de ICMS pelo CONFAZ). 

• No âmbito acadêmico, discute-se se ocorre o fato gerador quando há lei estabelecendo isenção (não haveria a hipótese de incidência que se somaria ao fato imponível, dada a ausência de lei exigindo o tributo) ou se ocorre fato gerador, etc. para somente após haver exclusão do crédito tributário.

• A isenção é da obrigação principal, reportando-se a fatos geradores futuros (em regra há obrigação acessória mesmo havendo isenção da obrigação principal, gerando multa em caso de descumprimento).

• Há várias classificações das isenções. Quanto às condições, pode ser condicionada ou incondicionada:

• Quanto ao tempo, pode ser permanente ou temporária (prazo certo):

• Quanto ao âmbito de aplicação ou extensão, pode ser genérica ou geral, bem como pessoal, regional ou setorial;

• Quanto à competência federativa que a concede, pode ser autônoma (quando concedida pelo próprio Ente federativo que detém competência tributária) ou heterônoma (quando concedida por Ente federativo que não possui competência sobre o tributo isento).

• A CF/88, art. 151, III, veda à União estabelecer isenções em tributos que não são de sua competência (a CF anterior admitia, e por isso há atos normativos que foram recepcionados e continuam valendo, tal como o Decreto-Lei nº 406). Contudo, a CF/88 expressamente prevê exceções, caracterizando as isenções heterônomas (ex.: lista de produtos exportados sobre os quais não incide ICMS, conforme normas da União). A República Federativa do Brasil não é Ente federativo, sendo representada pela União, razão pela qual pode estabelecer isenções em tributos estaduais e municipais mediante tratados internacionais (posição pacificada no STF). 

• Porque os arts. 176 e ss. do CTN tratam a isenção como favor, há previsões de que não constitui direito adquirido o despacho administrativo concedido em caráter pessoal e condicionado. 

• A segurança jurídica e a confiança legítima, que garantem direitos dos contribuintes, conduzem ou à inconstitucionalidade de preceitos tais como o art. 176 ou sua interpretação conforme a Constituição, pelo qual a revogação de isenções condicionadas deve se resolver por perdas e danos. 

• Embora existam divergências, o CTN, art. 104, III, é expresso ao reconhecer que a extinção ou redução de isenção está sujeita à anterioridade tributária quando for o caso.

b) Anistia: a exemplo da isenção, a anistia é um favor concedido pelo legislador (em regra, lei ordinária) em tributos de sua competência, podendo ser condicionada, incondicionada, geral ou restrita, pessoal, regional ou setorial, temporária ou permanente (não se fala em anistia autônoma e heterônoma).

Tratada nos art. 180 e ss do CTN, reporta-se sempre a infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede (não há isenção para o futuro - se tiver, será anistia), não sendo aplicada a atos definidos como crime ou contravenção, e mesmo que não tipificados resultem de fraude, dolo, conluio, etc. Portanto, a anistia, em regra, alcança apenas as multas, de modo que o "perdão" de maior parte alcançaria o próprio tributo, revelando-se como remissão (essa posição não é pacífica pois muitas leis reduzem multa e tributo e são tratadas como anistia). Por lógica, a anistia sempre é temporária ou delimitada no tempo.

A exemplo da isenção, a anistia não gera direito adquirido mesmo que concedida em caráter pessoa e condicionada - art. 182.

O contribuinte que pagou o tributo regularmente ou com multa, mas antes da lei concessiva da anistia, não pode reclamar a aplicação retroativa da lei, mesmo à luz da isonomia.